Az engedményezés röviden (a Ptk. szerinti részletes szabályok ismertetését mellőzve) azt jelenti, hogy a jogosult (ti. az engedményező) egy meglévő követelését átengedi egy más személynek (ti. az engedményesnek) úgy, hogy az engedményezés hatására az engedményes az eredeti jogosult, azaz az engedményező szerződéses pozíciójába lép.

Ez pedig értelemszerűen azzal is együtt jár, hogy az engedményezést követően az átadott követelés az engedményest jogosítja, azaz őt illeti meg az ebből származó esetleges haszon is.

Az engedményezésnek számos variációja lehet, így a forgalmi adóztatás során az engedményezés minősítése annak tényleges tartalmán és a felek valódi szándékán keresztül történik. A következőkben áttekintjük az engedményezés legtöbb lehetséges konstrukcióját, kitérve azok áfarendszerbeli kezelésére.

1.1. Az engedményezés mint ellenérték megtérítése

Az engedményezés áfarendszerbeli megítélése kapcsán első körben az tisztázandó, hogy az engedményezésre milyen okból kerül sor.

Abban az esetben ugyanis, ha az engedményezés azért történik, mert az engedményes az engedményező felé más jogalapon fennálló tartozását így kívánja rendezni, akkor az engedményezéssel tulajdonképpen ellenérték megtérítése történik, ami nem szolgáltatásnyújtás az áfa rendszerében.

1.2. Az engedményezés mint esetleges szolgáltatásnyújtás

Az engedményezés kapcsán tehát adóztatható tényállás csak abban az esetben valósulhat meg, ha az engedményezés önmagában áll, azaz nem egy másik ügylet ellenértékének megfizetése okán történik.

Az egyes követelésfelvásárlási konstrukciók minősítése a következőkben a névértékhez viszonyítottan történik, éppen ezért első körben tisztázandó, hogy mit értünk e cikkben névérték alatt.

A követelés névértékén a következőket kell érteni. Az engedményezés tárgyát képező alapügylet eredeti jogosultja (hitelezője) és adósa által elismert követelés még ki nem egyenlített értéke. Ilyennek minősül például az eredeti jogosult általi termékértékesítés, illetve szolgáltatásnyújtás teljesítése alapján, egyéb szerződéses jogviszony, jogszabály vagy egyéb jogcímen keletkezett, az esetleges áfát, valamint a követeléshez kapcsolódó mellékkövetelések értékét is tartalmazó bruttó érték, amelyet csökkent az adósnak az eredeti jogosulttal szemben fennálló, a követeléssel szemben elszámolható ellenkövetelés értéke (pl. hibás teljesítés okán).

Engedményezett hitel (kölcsön) nyújtásából mint szolgáltatásból keletkezett követelés esetén a névértékbe beletartozik továbbá a még ki nem egyenlített tőkekövetelésen túl a megszolgált fennálló kamat, késedelmi kamat, díj vagy egyéb jogcímen fennálló követelés értéke.

1.2.1. Önmagában álló, egyéb díjfizetéssel nem kísért engedményezés

Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (továbbiakban: Áfa tv.) 13. § (3) bekezdés b) pontja értelmében, abban az esetben, ha olyan engedményezés történik, amelynél az engedményes csupán átveszi az engedményező követelését (azaz megvásárolja tőle a követelést), azonban a követelés végleges megvásárlásán túl a felek között egyéb díjfizetés alapjául szolgáló szolgáltatás nem történik, akkor a felek között áfa hatálya alá tartozó ügylet nem teljesül, így áfakötelezettség nem merül föl. További feltétel ezen esetekben, hogy az engedményezés során a követelést pénzzel vagy készpénz-helyettesítő eszközzel, illetve pénzhelyettesítő eszközzel térítsék meg.

1.2.2. Önmagában álló, egyéb díjfizetéssel kísért engedményezés

1.2.2.1. Legfeljebb névértéken történő követelésengedményezés

a) A szolgáltatás lényege

Abban az esetben, amikor a követelést legfeljebb névértéken (vagy az alatt) vásárolják meg, és ehhez kapcsolódóan az engedményező az engedményes részére – a követelés eladásán túl – meghatározott díj(ak) fizetésére köteles, függetlenül attól, hogy az engedményesnek van-e visszkereseti joga vagy sem, akkor az engedményes szolgáltatást nyújt az engedményező felé. Ilyen esetekben az sem releváns, hogy az engedményezett követelés lejárt-e vagy sem.

Itt kell megjegyezni, hogy ez az előbbi megítélés attól függetlenül igaz, hogy az Áfa tv. korábbi, ezen szabályt tartalmazó 13. § (4) bekezdését hatályon kívül helyezték. Az a tény ugyanis önmagában – további erre vonatkozó törvényi rendelkezés nélkül – az Áfa tv. általános szabályai alapján szolgáltatásnyújtássá teszi az ügyletet, hogy a követelés átvevője az átvételért cserébe bizonyos díjakat számít fel. Nyilvánvaló, hogy a követelés átengedője (azaz az engedményező) nem fizetne az engedményes felé a követelés átvételéért díjat, ha az engedményes nem nyújtana számára valamilyen előnyt, azaz valamilyen szolgáltatást (például azt, hogy megszabadítja az engedményezőt egy meg nem térült követelésétől stb.).

b) Adóalap

Az adóalap a követelésfelvásárlási szolgáltatások esetén az a díjtétel, amelyet a követelést értékesítő (azaz az engedményező) a követelés felvásárlója (azaz az engedményes) felé fizetni köteles; azaz maga a követelés értékének felek közötti rendezése (akár névértéken, akár annál alacsonyabban történik) nem áfa hatálya alá tartozó ügylet (ld. 1.2.1. pontban leírtak).

c) Adómérték

A gyakorlatban ezen esetekben a legnagyobb problémát a követelésfelvásárlási szolgáltatásért járó ellenértékre vonatkozó adómérték meghatározása okozza. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdése ugyanis számos, pénzügyi szolgáltatással kapcsolatos adómentességi kategóriát tartalmaz.

Az adómérték tekintetében tehát azt kell megvizsgálni, hogy az adott követelésfelvásárlási szolgáltatás tartalmában megfeleltethető-e az Áfa tv. 86. § (1) bekezdésében felsorolt szolgáltatás valamelyikének; amennyiben ugyanis igen, akkor a követelésfelvásárlás adómentesen kezelendő, ellenkező esetben azonban az általános adómérték (jelen esetben 27 százalék) alkalmazandó.

Első körben mindenképpen le kell szögezni, hogy az Áfa tv. 86. §-a az adómentességet nem köti semmilyen besoroláshoz (például SZJ-szám, vtsz., TEÁOR, TESZOR stb.). Azt, hogy egy tevékenység adómentes körbe tartozik-e, az dönti el, hogy a konkrét ügylet tartalmában megfeleltethető-e valamely, az Áfa tv. 86. §-ában felsorolt pontokban meghatározott kategóriák valamelyikének.

Éppen ezért minden esetben azt kell megvizsgálni, hogy tartalmában milyen jellegű szolgáltatást végez az adóalany, a konkrét szolgáltatás adózásbeli megítélésére az sincs befolyással, hogy az adóalany a hitelintézetekről és pénzügyi vállalkozásokról szóló 1996. évi CXII. törvény alapján milyen tevékenységre kapott engedélyt.

A követelésfelvásárlás gyakran ún. faktoringügylet keretében történik, azonban a gyakorlatban vannak olyan esetek is, amikor a követelésfelvásárlás nem minősül faktoringnak.

– A faktoringnak nem minősíthető követelésfelvásárlás esetén azt kell megnézni, hogy a konkrét követelésfelvásárlás minősülhet-e az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja szerinti hitelezési tartalmú szolgáltatásnak vagy esetleg az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés d) pontja szerinti pénzköveteléssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásnak. Abban az esetben, ha az engedményes a követelést úgy vásárolja meg, hogy a követelés egy meghatározott időtartam leteltével visszaszáll az engedményezőre, akkor valójában hitelnyújtás teljesül az engedményes részéről, hiszen ez esetben a követelés bizonyos határozott időpontig tartó, meghatározott díjért történő átvállalása zajlik, azaz tulajdonképpen arról van szó, hogy az engedményes (azaz a követelés felvásárlója) megfinanszírozza az érintett követelést, de csupán egy időpontig, amikor is az visszaszáll az eredeti engedményesre. Éppen ezért ilyen esetekben az engedményes a követelés felvásárlásával az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja szerinti adómentes szolgáltatást nyújt az engedményező felé.

Amennyiben a követelésfelvásárlás végleges jellegű, azaz a követelés nem száll vissza az engedményezőre egy bizonyos időtartam elteltével, akkor hitelezési tartalmú, az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja alá eső szolgáltatásról nem beszélhetünk. Ez esetben azt kell megvizsgálni, hogy az adómentesség esetleg az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés d) pontja mint pénzköveteléssel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása alapján megvalósul-e. A szerző álláspontja szerint a végleges követelésvásárlás nem pénzköveteléssel kapcsolatos szolgáltatás nyújtása, ugyanis a szolgáltatás nem a pénzkövetelésre irányul, hanem maga a pénzkövetelés a szolgáltatás tárgya (ti. a pénzkövetelés eladása). Éppen ezért abban az esetben, amikor a faktoringnak nem minősülő követelésfelvásárlás végleges jellegű, azaz biztosan nem száll vissza az eredeti jogosultra (azaz az engedményezőre), akkor a követelés felvásárlása általános adókulcs alá tartozó szolgáltatás, azaz az azért fizetett díj 27 százalékos áfával terhelten kezelendő.

A fenti esetek egyikében sincsen jelentősége annak, hogy a követelés lejárt-e vagy sem a követelés felvásárlásának pillanatában.

– A faktoringnak minősülő követelésfelvásárlások adómértéke esetén a következőkre kell figyelemmel lenni.
A faktoring egy olyan atipikus szerződéstípus, amelyben a faktor a követelésfelvásárlás során nem csupán a követelést vásárolja meg, hanem azon túl egyéb szolgáltatásokat is nyújt, azaz a követelésfelvásárlást egyéb szolgáltatási elemek is kísérik.

A hozzáadottérték-adóról szóló 2006/112. EK irányelvet, valamint az Európai Bíróság döntéseit is figyelembe véve, az áfa rendszerében az üzletszerű követelésfelvásárlást, azaz a faktoringot az 1997. évi LXXV. törvénnyel kihirdetett UNIDROIT Egyezményben foglaltak szerint lehet minősíteni, amely szerint a faktoring az a komplex szolgáltatás, amely az alábbi szolgáltatások közül legalább kettőt tartalmaz:
1) megelőlegezés, finanszírozás;
2) követelések nyilvántartása;
3) ügyfél javára történő beszedés (behajtás);
4) védelem az adósok fizetési késedelme, mulasztása ellen.

A fent felsorolt szolgáltatáselemek közül önmagában – tartalma alapján – az 1) pontban hivatkozott szolgáltatás tartozhat az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b)–f) pontokban felsorolt pénzügyi szolgáltatások alá, a 2)–4) pontban szereplő szolgáltatások önmagukban normál adóköteles szolgáltatások lennének.
Az UNIDROIT Egyezmény szerinti faktoring, tekintettel arra, hogy az soha nem lehet csupán finanszírozás (hiszen a felsoroltak közül legalább két szolgáltatáselemet kell tartalmaznia) olyan komplex ügylet, amely főszabályként az általános, azaz a 27 százalékos adómérték alá tartozó szolgáltatás, így az engedményező által a faktornak fizetett díjak alapvetően 27 százalékos áfával terhelten számlázandók.

Ugyanakkor a faktoring jellemzően finanszírozási elemet is tartalmaz, amely szolgáltatáselem – önállóan nézve – az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja alapján adómentes szolgáltatás lenne. Az eddig képviselt hivatalos álláspont szerint abban az esetben, ha a faktorálás során megjelenik a finanszírozási elem is, és az a faktor által nyújtott egyéb szolgáltatásoktól egyértelműen elkülöníthető, akkor a faktoringot meg kell bontani: a finanszírozási szolgáltatási részt adómentesen, míg az egyéb szolgáltatáselemeket 27 százalékos áfával terhelten kell kezelni.

A finanszírozási elemet akkor lehet a faktornál önálló, az egyéb szolgáltatáselemektől elkülönült szolgáltatásként kezelni, ha annak pontos ellenértéke a felek közötti megállapodásban egyértelműen elkülönítésre kerül az egyéb szolgáltatáselemek ellenértékétől. Ez azt jelenti, hogy a faktorálás során a finanszírozási részelem abban az esetben kezelendő adómentes szolgáltatásként, ha a felek az egyéb tevékenység és a finanszírozási ügylet ellenértékéről az ügylet megkötésekor külön-külön megállapodnak (meglátásunk szerint nem lehet utólag az ellenértéket megosztani a finanszírozási szolgáltatás és az egyéb tevékenység között).

Amennyiben ez fennáll, akkor a faktor szolgáltatásának finanszírozási részeleme adómentes, így ebben az esetben az egyéb tevékenység áfával terhelt ellenértékét, valamint a finanszírozás adómentes ellenértékét a bizonylatolás során elkülönítetten kell elszámolni.

Fontos, hogy egy adott szolgáltatás áfarendszerbeli megítélését nem befolyásolja az, hogy az azért járó ellenértéket milyen elnevezéssel (kamat, díj stb.) illetik, így az alkalmazandó áfamértéket azon az alapon meghatározni, hogy az ügyfél által fizetendő összeget kamatnak nevezik-e vagy sem, nem lehet. A faktoring során számos elnevezéssel szed díjat a faktor, amelyek közül néhányat emelünk ki a következő pontokban.

i) A faktorálási díj néven továbbterhelt összeg elnevezése alapján nem eldönthető, hogy az önálló szolgáltatás ellenértéke avagy az Áfa tv. 70. § (1) bekezdés b) pontja szerint valamely – a faktor által nyújtott – szolgáltatáselem járuléka. Amennyiben a faktordíj vagy más díj a szerződésben rögzített vagy a gyakorlatban alkalmazott módja szerint a finanszírozási részelemhez kapcsolódik, például az engedményezett követelés ellenértékére fizetett megelőlegezéshez (a finanszírozott összeghez), és a megelőlegezés időtartamához kötődik, akkor ezek a díjak valószínűsíthetően az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontja szerinti adómentes finanszírozási szolgáltatás ellenértékeként kezelendők (függetlenül attól, hogy azokat kamatnak nevezik-e vagy sem). Minden olyan díj, illetve költség, amely nem a faktoring finanszírozási részelemének ellenértéke, adóköteles ügylet ellenértékének minősül, így az általános adókulcs alá tartozik, azaz 27 százalékos áfával terhelten kezelendő.

ii) A faktoringszolgáltatás során a faktor bizonyos költségeket számláz tovább az engedményezőre, illetve egyéb, a faktorálással kapcsolatos adminisztrációs díjakat számláz. A továbbszámlázott és egyéb díjakra vonatkozóan ugyancsak nem érvényesül általános rendező elv, ezek esetén is azt kell megvizsgálni, hogy a faktor azon szolgáltatása, amelyhez az adott díj kapcsolódik, adómentes vagy adóköteles-e. Az elbírálásnál mérvadó lehet például, hogy az adott költség a finanszírozási elem hiányában felmerülne-e vagy sem.

1.2.2.2. Névérték fölött történő követelésvásárlás

a) A szolgáltatás lényege

Abban az esetben, ha az engedményező névérték fölött értékesíti követelését, akkor az engedményező nyújt szolgáltatást az engedményesnek. Ez esetben ugyanis nem a követelés felvásárlása a szolgáltatás, hanem arról van szó, hogy az engedményes (azaz a követelés felvásárlója) a követelés névértékén túl még további díjat is hajlandó fizetni azért, hogy az engedményező követelését megszerezze. Ezekben az esetekben az engedményező szolgáltatása a követelésről való lemondásban áll.

b) Adóalap

A névérték fölött történő követelésvásárlások esetén az adó alapja a felek között, a követelés értékesítéséhez meghatározott vételár. Azaz a névérték fölött történő követelésvásárlások esetén nem a névérték és a fizetett érték közötti különbözetet kell adóalapnak tekinteni, hanem azt a teljes összeget, amelyet az engedményes fizet az engedményező felé.

c) Adómérték

A névérték fölött történő követelésvásárlás esetén nincsen szó követelésvásárlás tartalmú szolgáltatásról, ugyanis ilyen esetekben nem a követelés megvásárlója, hanem annak értékesítője nyújt szolgáltatást, amely esetben fogalmilag kizárt a követelés megvásárlásában megvalósuló szolgáltatás, hiszen a reláció – szemben a legfeljebb névértéken történő üzletszerű követelésfelvásárlással – fordított.

Ilyen esetekben az adómérték meghatározása során azt kell megvizsgálni, hogy a követelés értékesítője részéről nyújtott szolgáltatás tartalmában megfeleltethető-e az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b), illetve d) pontjában foglalt szolgáltatások valamelyikének.

A szerző álláspontja szerint ezekben az esetekben nem teljesül adómentes pénzügyi szolgáltatás. Hitelezési tartalmú ügyletről egyértelműen nem beszélhetünk, hiszen ezekben az esetekben nem arról van szó, hogy az engedményes finanszírozná az engedményező követelését ellenértékért cserébe, így az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés b) pontjának adómentesítő szabálya kizárható.

Ezzel együtt azonban az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés d) pontja szerinti, ún. pénzköveteléssel kapcsolatos szolgáltatásnyújtásról sem beszélhetünk az engedményező részéről, hiszen ő nem szolgáltatást nyújt a pénzköveteléssel kapcsolatban, hanem értékesíti azt, azaz az ügylet tárgya maga a pénzkövetelés, nem pedig arról van szó, hogy erre a pénzkövetelésre kihatóan történik meg a szolgáltatás nyújtása.

Mindezek alapján a névérték fölött történő követelésértékesítés az engedményező részéről az általános – azaz a 27 százalékos – adómérték alá tartozó szolgáltatásnyújtás.

1.2.3. A követelés biztosítéki célú átengedése

Amennyiben a felek biztosítékként kötnek ki egy követelést arra az esetre, ha az adós az alapügyletben nem vagy nem szerződésszerűen teljesít, akkor adóztatható tényállás nem valósul meg. Az Áfa tv.-nek ugyanis nincsen olyan rendelkezése, amely szerint egy követelés biztosítékként való kikötése akár az adós által, akár a hitelező által teljesített szolgáltatásnyújtás lenne. Ebben az esetben pusztán arról van szó, hogy a biztosítékot kérő fél egy más jogalapon fennálló követelését kívánja biztosítani arra az esetre, ha az adós nem vagy nem szerződésszerűen teljesít.

[Zárójelben meg kell jegyezni, hogy az Áfa tv. a biztosíték kikötését kizárólag azokban az esetekben tekinti adóztatható tényállásnak, ha az adós és a hitelező között valamely termék (tehát birtokba vehető dolog, nem pedig követelés) feletti tulajdonosként való rendelkezési jog átszállása történik, feltéve, hogy a hitelező a dologi biztosítékul szolgáló terméket lejárt követelésének érvényesítésére – az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése értelmében – értékesíti, és az abból származó ellenérték közvetlenül őt illeti meg. Azokban az esetekben tehát, ha a biztosíték tárgya nem termék, hanem valamilyen követelés, akkor adóztatható tényállás abban az esetben sem valósul meg, ha esetlegesen az adós nem szerződésszerű teljesítése okán a biztosíték érvényesítésére sor kerül.]

Dr. Farkas Alexandra cikkében, amely az Áfa Kalauz 2013. márciusi számában jelent meg, mindent megtudhat a tartozásátvállalás összes formájáról (a tartozásátvállalás mint ellenérték megtérítése, a tartozásátvállalás mint esetleges szolgáltatásnyújtás, a tartozásátvállalás mint ingyenes ügylet, a szerződés átvállalása: a cedálás). Az Áfa Kalauz 2013. márciusi száma a CompLex Kiadó webáruházában megrendelhető.”

 forrás: http://ado.hu/rovatok/ado/engedmenyezes-es-tartozasatvallalas